Αυτοέλεγχος (περαίωση) Υποβαλλόμενων Φορολογικών Δηλώσεων Βάσει του Ν.3296/2004

Αυτοέλεγχος (περαίωση) Υποβαλλόμενων Φορολογικών Δηλώσεων Βάσει του Ν.3296/2004

Ο νόμος 3296 του 2004 και συγκεκριμένα τα άρθρα 13 ως και 17 καθορίζουν το αντικείμενο της περαίωσης, τις προϋποθέσεις, τις υπαγόμενες στην περαίωση δηλώσεις, τον τρόπο και λοιπές διατάξεις που αφορούν τον αυτοέλεγχο των φορολογικών δηλώσεων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις του Ν.3296/2004, προβλέπεται η δυνατότητα για τους υπαγόμενους επιτηδευματίες προσδιορισμού και δήλωσης ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και εκροών στο ΦΠΑ, διαφορετικών αυτών που προκύπτουν με βάση τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία τους, με σκοπό την οριστική περαίωση των δηλώσεών τους ως ειλικρινών για τα δηλούμενα ποσά και κατά συνέπεια την αποφυγή τυχόν μελλοντικής τους επιβάρυνσης με τυχόν πρόσθετους φόρους και πρόστιμα από ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο

1) Αντικείμενο Έννοια και Προϋποθέσεις Αυτοελέγχου (περαίωσης)

Το άρθρο 13 σε συνδυασμό με τα άρθρα 14 και 15 του Ν.3296/2004 αναφέρει ότι οι υποβαλλόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ από εμπορικές επιχειρήσεις και ελευθέρια επαγγέλματα με τις οποίες δηλώνονται ποσά ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ και για τις οποίες συντρέχουν όλες γενικά οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις, δεν ελέγχονται και με την υποβολή τους θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, για τα δηλούμενα εισοδήματα και ποσά ΦΠΑ από την άσκηση της εκμετάλλευσης της εμπορικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος.

Επομένως σύμφωνα με τα παραπάνω, εισοδήματα πάσης φύσεως ή ποσά ΦΠΑ ή επί μέρους θέματα και αντικείμενα γενικώς των φορολογιών εισοδήματος και ΦΠΑ, που προέρχονται από δραστηριότητες οι οποίες δεν αφορούν ή δεν έχουν σχέση με αυτήν καθ΄ αυτήν την εκμετάλλευση της εμπορικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος, δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, αλλά συνεχίζουν να υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες κάθε φορά διατάξεις.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1027/2005 παραδείγματα δραστηριοτήτων που δεν υπάγονται σε περαίωση του Ν.3296/2004 είναι τα εξής: παράλληλα εισοδήματα από τυχόν εκμίσθωση ακινήτων ή από κινητές αξίες ή από τεχνικά έργα ή από γεωργική εκμετάλλευση ή από άλλες γενικά πηγές ή άλλους λόγους, όπως από πώληση παγίων, από εφαρμογή τεκμηρίων επί επιτηδευματιών φυσικών προσώπων κ.λπ., θέματα υπεραξίας άρθρου 13 Ν. 2238/94, αναπροσαρμογής παγίων, εφαρμογής αναπτυξιακών νόμων, μεταφοράς ζημίας καθώς και πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ γενικώς και ιδιαίτερα επί μεταβολής της ζημίας προηγούμενης ή προηγούμενων χρήσεων ή του πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενης χρήσης που δεν υπήγετο ή υπήγετο αλλά δεν περαιώθηκε με την ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, θέματα διακανονισμού επενδυτικών αγαθών στο ΦΠΑ κ.λπ.

Σε περίπτωση που διαπιστωθεί με οποιοδήποτε τρόπο η μη ορθή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13-17 του Ν.3296/2004 σε ότι αφορά τις προϋποθέσεις και τους όρους της περαίωσης. Τότε αυτές οι περαιούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ δεν θεωρούνται περαιωθείσες και υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις.

Επίσης με την παράγραφο 7 του άρθρου 13 του Ν.3522/2006 προστέθηκε στο άρθρο 13 του Ν.3296/2004 το εδάφιο το οποίο αναφέρει πως παύουν να θεωρούνται περαιωθείσες και οι δηλώσεις που εμπίπτουν στο δείγμα της παραγράφου 7 του άρθρου 17 («Επίσης με απόφαση του ίδιου Υπουργού καθορίζεται ο τρόπος επιλογής δείγματος δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται, σύμφωνα με τις δια­τάξεις των άρθρων 13 έως 17, οι οποίες ελέγχονται ως προς τα δηλούμενα εισοδήματα.» Ν.3522/2006 άρθρο 13 παράγραφος 8).

Δηλαδή με τον Ν.3522/2006 αλλάζει πλέον η αντιμετώπιση του ελέγχου δηλώσεων περαίωσης που μέχρι τώρα περιορίζονταν μόνο στην ορθή συμπλήρωση των σχετικών κωδικών των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και του εντύπου Ε3 που συνυποβάλλεται με αυτές, στον ορθό υπολογισμό των εξολογιστικών κερδών των επιχειρήσεων και στην εν γένει επιβεβαίωση των όρων και των προϋποθέσεων περαίωσης. Τα νέα δεδομένα αυτά ισχύουν για εισοδήματα που δηλώνονται για το οικονομικό έτος 2007 και μετά.

Ειδικότερα με την ΠΟΛ.1130/2007 αποφασίστηκε ότι «από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 που έχουν υποβληθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13, 14, 15, 16 και 17 του Ν. 3296/2004 και αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έχουν κλείσει μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2006, ελέγχονται ως προς τα εισοδήματα που έχουν δηλωθεί κατά τις διατάξεις αυτές οι δηλώσεις επιτηδευματιών των οποίων ο Α.Φ.Μ. λήγει στον αριθμό οκτώ (8) και το σύνολο των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων κατά τις εν λόγω διατάξεις για όλες τις υπαγόμενες σε αυτές δραστηριότητες υπερβαίνει τα 120.000 ευρώ».

2) Υπαγόμενες και Εξαιρούμενες Δηλώσεις

2α) Υπαγόμενες Δηλώσεις

Στην διαδικασία της περαίωσης υποβάλλονται οι δηλώσεις από επιχειρήσεις και ελεύθερα επαγγέλματα, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία οποιασδήποτε κατηγορίας Κ.Β.Σ. (Α΄ ή Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας), εφόσον αφορούν χρήσεις με ύψος ακαθαρίστων εσόδων βάσει των βιβλίων και στοιχείων όπως διακρίνονται σύμφωνα με άρθρο 14 του Ν. 3296/2004.

i) Εμπορικές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, για χρήσεις με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 300.000 ευρώ.

ii) Εμπορικές επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 150.000 ευρώ.

iii) Μικτές εμπορικές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με συνολικά ακαθάριστα έσοδα (εμπορίας-παραγωγής και παροχής υπηρεσιών) μέχρι 300.000 ευρώ και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της παροχής υπηρεσιών μέχρι 150.000 ευρώ.

iv) Ελεύθερα επαγγέλματα, για χρήσεις με ακαθάριστες αμοιβές μέχρι 150.000 ευρώ.

v) Ελεύθερα επαγγέλματα με παράλληλη εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με σύνολο ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων και από τις δύο δραστηριότητες μέχρι 150.000 ευρώ.

vi) Ελεύθερα επαγγέλματα με παράλληλη εμπορική δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με σύνολο ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων από όλες τις δραστηριότητες μέχρι 300.000 ευρώ και εφόσον οι αμοιβές από το ελευθέριο επάγγελμα πλέον τα ακαθάριστα έσοδα από την τυχόν εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών είναι μέχρι 150.000 ευρώ.

2β) Ακαθάριστα Έσοδα Υποβαλλόμενων Δηλώσεων

Προκειμένου να κριθεί η υπαγωγή ή μη στη διαδικασία περαίωσης στην παράγραφο 2 του άρθρου 14 του Ν.3296/2004 καθορίζονται ακαθάριστα έσοδα που λαμβάνονται υπόψη επί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, καθώς και ο τρόπος προσδιορισμού τους επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ.

Για επιτηδευματίες με βιβλία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται τα έσοδα που σχετίζονται αποκλειστικά και μόνο με την επαγγελματική εμπορική δραστηριότητα (εκμετάλλευση) του επιτηδευματία ή με την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, δηλαδή έσοδα από πωλήσεις εμπορευμάτων ή προϊόντων ή και υποπροϊόντων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας και αναλώσιμων, καθώς και έσοδα ή αμοιβές από παροχή υπηρεσιών δηλαδή αυτά που αναφέρονται στα άρθρα 30 και 49 του Ν. 2238/1994, καθώς και στο άρθρο 105 του ίδιου νόμου και περιλαμβάνονται στην ομάδα 7 (επτά) του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.).

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1027/2005 δεν λαμβάνονται υπόψη σε καμιά περίπτωση τυχόν παράλληλα εισοδήματα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις, από γεωργικές ή τεχνικές επιχειρήσεις, τυχόν έσοδα από πωλήσεις παγίων και οποιαδήποτε γενικώς άλλα έσοδα που δεν συνιστούν ακαθάριστα έσοδα της εμπορικής εκμετάλλευσης.

Σε ότι αφορά τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων επιτηδευματιών με βιβλία Α΄ κατηγορίας γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 14 του Ν.3296/2004 δηλαδή με αναγωγή των βάσει βιβλίων και στοιχείων αγορών της οικείας χρήσης σε ακαθάριστα έσοδα με τη χρήση του κλάσματος των ΜΣΚΚ επί αγορών και επί πωλήσεων που προβλέπονται για το οικείο επάγγελμα. Εφόσον όμως οι βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροές στη φορολογία ΦΠΑ ή οι τυχόν χονδρικές πωλήσεις με βάση τα εκδοθέντα οικεία φορολογικά στοιχεία εσόδων, είναι μεγαλύτερες από τα προσδιοριζόμενα έσοδα με βάση την ανωτέρω αναγωγή, τότε ως τελικό ποσό ακαθάριστων εσόδων λαμβάνεται το μεγαλύτερο τελικώς ποσό.

Οι αγορές εμπορευμάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και οι αγορές υλικών συσκευασίας και αναλωσίμων που συνιστούν στοιχείο κόστους παραγωγής, λαμβάνονται ως αγορές για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων επιτηδευματιών με βιβλία Α΄ κατηγορίας.

Στη περίπτωση της υπερδωδεκάμηνης χρήσης τότε σύμφωνα και με τα παραπάνω λαμβάνονται τα έσοδα της δωδεκάμηνης χρήσης και γίνεται αναγωγή των εσόδων των υπολοίπων μηνών της υπερδωδεκάμηνης χρήσης και αν καμία από τις δύο χρήσης δεν υπερβαίνει τα προαναφερθέντα όρια του άρθρου 14 τότε οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης ανεξάρτητα από το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων και των δύο ως άνω χρήσεων. Σε περίπτωση που τα ακαθάριστα έσοδα έστω και μίας από τις δύο χρήσεις υπερβαίνουν τα παραπάνω όρια, τότε οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ της υπερδωδεκάμηνης εξαιρούνται της περαίωσης.

Αν τηρούνται βιβλία διαφορετικών κατηγοριών του ΚΒΣ τότε σύμφωνα με την ΠΟΛ.1027/2005 «αθροίζονται τα επί μέρους ακαθάριστα έσοδα από όλες τις κατηγορίες βιβλίων, όπως αυτά σύμφωνα με τα προαναφερόμενα κατά περίπτωση λαμβάνονται ή προσδιορίζονται, και τα προκύπτοντα αθροιστικώς ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται υπόψη για την υπαγωγή ή μη των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, με βάση τα προαναφερόμενα του άρθρου 14».

2γ) Εξαιρούμενες Δηλώσεις

Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου14 του Ν.3296/2004 οι δηλώσεις οι οποίες εξαιρούνται από την περαίωση είναι οι εξής:

i) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις που βαρύνονται με παραβάσεις του ΚΒΣ.

ii) Δηλώσεις που δεν υποβάλλονται εμπροθέσμως για το σύνολο των δεδομένων των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων.

iii) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες δεν υποβάλλονται εμπροθέσμως ή υποβάλλονται εμπροθέσμως αλλά ανακριβώς.

iv) Δηλώσεις που υποβάλλονται με οποιαδήποτε γενικά επιφύλαξη.

v) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες υπάρχουν κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που δεν έχουν ελεγχθεί.

vi) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή τακτικού φορολογικού ελέγχου.

2δ) Γενικώς Εξαιρούμενες Δηλώσεις

Οι δηλώσεις γεωργικών και τεχνικών επιχειρήσεων, των επιχειρήσεων του ειδικού καθεστώτος φορολογίας πλοίων για τη δραστηριότητα εκμετάλλευσης του πλοίου, καθώς και οι δηλώσεις των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών γενικά που δεν τήρησαν βιβλία αν και είχαν σχετική υποχρέωση εξαιρούνται ρητά από τη διαδικασία περαίωσης. Επίσης εξαιρούνται οι δηλώσεις των επιχειρήσεων των ειδικών καθεστώτων φορολογίας των παραγράφων 5,6 και 8 του άρθρου 33 του Ν.2238/1994.

Οι δηλώσεις των επιχειρήσεων του άρθρου 33 του Ν.2238/1994 για τις οποίες είτε το καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται τεκμαρτά είτε προβλέπεται η καταβολή ετήσιου ποσού φόρου με το οποίο εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση δεν υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης όπως για παράδειγμα επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων, επιχειρήσεις ενοικίασης δωματίων η διαμερισμάτων, με την προϋπόθεση ότι τα καθαρά τους κέρδη δεν προσδιορίζονται λογιστικά.

Οι δηλώσεις μικτών επιχειρήσεων που αφορούν χρήσεις για τις οποίες ασκήθηκαν και δραστηριότητες που δεν αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 14, αλλά και δραστηριότητες της παραγράφου αυτής, υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης μόνο για τις υπαγόμενες δραστηριότητες εφόσον βεβαίως τα βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθάριστα έσοδα αυτών δεν υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα όρια.

3) Αυτοέλεγχος (περαίωση) Δηλώσεων Λοιπών Φορολογιών

Στο άρθρο 16 του Ν.3296/2004 αναφέρει σχετικά με τις υποβαλλόμενες δηλώσεις λοιπών φορολογιών για τις οποίες ως βάση προσδιορισμού του φόρου ή του τέλους ή της εισφοράς λαμβάνονται υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα της φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών των οποίων οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ περαιώνονται ως ειλικρινείς σύμφωνα με τα οριζόμενα στα προηγούμενα άρθρα 13, 14 και 15, δεν ελέγχονται και περαιώνονται επίσης ως ειλικρινείς.

Οπότε σύμφωνα με τα παραπάνω η περαίωση των φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ αποτελεί προϋπόθεση για την περαίωση των λοιπών φορολογιών. Ο φορολογούμενος μπορεί να περαιώσει με αυτόν τον τρόπο μία ή περισσότερες από τις τυχόν λοιπές φορολογίες ανάλογα με την επιθυμία του.

Εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθάριστων εσόδων προς δήλωση τότε σύμφωνα με την ΠΟΛ.1022/2005 για την περαίωση των λοιπών φορολογιών υποβάλλονται στην αρμόδια ΔΟΥ σχετικές ανά φορολογία δηλώσεις με τις οποίες δηλώνονται οι προκύπτουσες διαφορές και τα οικεία ποσά διαφόρων φόρων τελών και εισφορών καταβάλλονται εφάπαξ με την υποβολή των εν λόγω δηλώσεων.

Δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, φορολογίες πέραν αυτών για τις οποίες ως βάση προσδιορισμού το φόρου ή του τέλους ή της εισφοράς λαμβάνονται υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα της φορολογίας εισοδήματος.

Σωτήρης Δημ. Φραντζανάς, οικονομολόγος, MSc in Acc. & Fin., συνεργάτης της Επιστημονικής Ομάδας του περιοδικού Epsilon7